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　　財(cái)政部于1992年11月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定：“企業(yè)對(duì)外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實(shí)質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。”這是我國有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制要求的最早規(guī)范性文件。此后，1995年2月，財(cái)政部制定并頒布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（下稱《暫行規(guī)定》），填補(bǔ)了我國長期以來企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)在理論上的空白。在過去的近10年多時(shí)間中，該規(guī)定在指導(dǎo)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的實(shí)踐方面發(fā)揮著相當(dāng)重要的作用，然而，隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同步伐的加快，我國財(cái)政部于2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)。新準(zhǔn)則所依據(jù)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表基本理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確定遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。對(duì)此，筆者結(jié)合自己新準(zhǔn)則的理解，就新準(zhǔn)則構(gòu)筑的一個(gè)完整的、邏輯關(guān)系的清晰的合并范圍規(guī)定新體系進(jìn)行了初步分析。我們認(rèn)為這個(gè)新體系主要包括三個(gè)層次：第一層次，以納入合并范圍的基本原則為基礎(chǔ)，明確了判斷的一般標(biāo)準(zhǔn)；第二層次，明確納入與不納入合并范圍的情形，同時(shí)要求未納入合并范圍的子企業(yè)按照規(guī)定格式將其主要財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行單獨(dú)反映和充分披露；第三層次，對(duì)實(shí)務(wù)中特殊對(duì)象是否納入合并范圍單獨(dú)予以明確。 

一、正確界定合并范圍對(duì)象，構(gòu)筑了合并范圍規(guī)定新體系。

    第一層次：明確判斷的一般標(biāo)準(zhǔn)，完善合并范圍一般原則規(guī)定。 首先，在原有的規(guī)定基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則明確了實(shí)質(zhì)性控制的基本原則。新準(zhǔn)則與舊規(guī)定對(duì)合并范圍的規(guī)定基本一致，但是在新準(zhǔn)則中進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)會(huì)字[1995]11號(hào)文）和2000年12月頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在確定合并范圍時(shí)采用的首要標(biāo)準(zhǔn)是以注冊(cè)資本或權(quán)益性資本為基礎(chǔ)的控制標(biāo)準(zhǔn)，在采用首要標(biāo)準(zhǔn)無法做出判斷時(shí)才采用以表決權(quán)或投票權(quán)為基礎(chǔ)的控制標(biāo)準(zhǔn)。但是，在新準(zhǔn)則中進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。其主要特點(diǎn)：（1）如新準(zhǔn)則明確規(guī)定母公司應(yīng)該合并其所有的子公司，除非存在例外情況：如按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產(chǎn)的子公司；非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；母公司不再控制的子公司；聯(lián)合控制主體以及其他非持續(xù)經(jīng)營的或母公司不能控制的被投資單位。（2）無論是對(duì)應(yīng)納入合并范圍的子公司的規(guī)定，還是對(duì)例外情形的規(guī)定，新準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的是，控制是實(shí)際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。所謂控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。母公司需將所有能控制的子公司納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權(quán)，但根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同的規(guī)定�？赡苓@一方并沒有實(shí)際控制權(quán)，這時(shí)就不應(yīng)該合并財(cái)務(wù)報(bào)表；反之，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對(duì)投資對(duì)象具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時(shí)也應(yīng)該合并財(cái)務(wù)報(bào)表。對(duì)于所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)被納入合并范圍。這一變革對(duì)上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表利潤將產(chǎn)生較大影響。同時(shí)，新準(zhǔn)則在確定合并范圍時(shí)不再強(qiáng)調(diào)重要性原則，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司(如銀行和保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司)均納入合并范圍的原則，以便合并報(bào)表全面完整地反映集團(tuán)真實(shí)的資產(chǎn)及財(cái)務(wù)狀況和整體經(jīng)營實(shí)力，更好地為集團(tuán)目前的和潛在的投資者，以及債權(quán)人、政府機(jī)構(gòu)、社會(huì)公眾等所有財(cái)務(wù)信息需要者服務(wù)。但需要指出的是，針對(duì)這一原則，合并報(bào)表的編制應(yīng)當(dāng)對(duì)具體的合并方法給出原則性規(guī)定，以指導(dǎo)實(shí)物操作。為幫助報(bào)表使用者閱讀理解有關(guān)報(bào)表信息，還應(yīng)當(dāng)明確集團(tuán)企業(yè)存在特殊行業(yè)企業(yè)的應(yīng)當(dāng)編制分部報(bào)表，以反映特殊行業(yè)的財(cái)務(wù)信息，使報(bào)表使用者更好的理解集團(tuán)所屬特殊行業(yè)企業(yè)對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。 筆者認(rèn)為，采用以表決權(quán)為基礎(chǔ)的控制標(biāo)準(zhǔn)確定合并范圍比注冊(cè)資本或權(quán)益性資本更具實(shí)用性，主要是因?yàn)橥顿Y企業(yè)在被投資企業(yè)擁有的權(quán)益性資本或注冊(cè)資本份額只能反映投資企業(yè)在被投資企業(yè)設(shè)立時(shí)或增資時(shí)投入資本的大小，按照公司法的規(guī)定，投資企業(yè)所擁有的權(quán)益性資本是其在被投資企業(yè)享有權(quán)益的基礎(chǔ)或承擔(dān)責(zé)任的限額。盡管公司法規(guī)定了一股一權(quán)的基本原則，但是由于目前公司實(shí)行的委托投票、累計(jì)投票、類別投票以及現(xiàn)實(shí)生活中某些特殊因素的影響，投資企業(yè)擁有的權(quán)益性資本并不必然與其所擁有的表決權(quán)完全一致�？梢哉f，在確定控制權(quán)時(shí)，投資企業(yè)擁有的權(quán)益性資本是一個(gè)純粹的法律概念，而擁有的表決權(quán)才是確定控制是否存在的關(guān)鍵。

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